PREMESSA

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 12 maggio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla possibilità di procedere al ravvedimento operoso in presenza di violazioni derivanti da condotte connotate da frode.

I chiarimenti tengono conto delle richieste pervenute dagli uffici operativi delle Entrate ma anche da operatori e contribuenti e mirano a rendere coerenti le disposizioni intervenute che hanno riguardato l’articolo 13 del decreto legislativo n. 472/1997 e le norme contenute nel decreto legislativo n. 74/2000.

RAVVEDIMENTO OPEROSO E INDICAZIONI CONTENUTE NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998

La circolare n. 180/E/1998 precisava che la finalità del ravvedimento è quella di consentire all’autore (o agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, della non applicazione delle stesse. Tuttavia la possibilità del ravvedimento è preclusa in caso di comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un’omissione. Sulla base del decreto legislativo n. 472/1997 non è possibile sostenere che sia stato commesso un semplice errore o un’omissione da chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un’operazione inesistente. Analoghe considerazioni valgono per altre violazioni caratterizzate da condotte fraudolente.

La legge di Stabilità 2015 ha rimodulato le modalità ed i termini del ravvedimento operoso. L’estensione dell’arco temporale del ravvedimento fino alla scadenza dei termini di accertamento nonché il novero dei comportamenti oggetto di ravvedimento, permette, per i tributi amministrati dalle Entrate, la possibilità di ricorrere all’istituto, a prescindere dal fatto che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche, restando il solo limite della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973 e successive modificazioni e 54-bis del Dpr n. 633/1972 e successive modificazioni. Inoltre, la disciplina dei reati tributari individuati nel Dlgs n. 74/2000, è stata più volte modificata, da ultimo nel 2020, incidendo significativamente sugli effetti del ricorso al ravvedimento operoso in sede penale.

EVOLUZIONE NORMATIVA DEL DECRETO LEGISLATIVO 10 MARZO 2000 N. 74

La riforma del sistema sanzionatorio tributario, sostituendo integralmente l’art. 13 del Dlgs n. 74/2000, ha introdotto nel sistema penale tributario talune cause di non punibilità per alcune fattispecie di reato.

Il nuovo comma 1 del citato articolo 13 dispone che per i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di omesso versamento Iva e di indebita compensazione di crediti non spettanti, disciplinati dal Dlgs n. 74/2000, è esclusa la punibilità se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni e gli interessi, sono estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti per mezzo delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento nonché del ravvedimento operoso.

Ad oggi, dopo la riforma intervenuta con il Dlgs n. 158/2015, l’estinzione del debito tributario mediante pagamento del quantum dovuto, a seconda del tipo di reato tributario commesso, può consentire l’esclusione della punibilità oppure l’applicazione di una circostanza attenuante.

Il ricorso al ravvedimento operoso costituisce una causa di esclusione della punibilità sempreché sia intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali e se sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Sempre il ravvedimento operoso costituisce uno dei presupposti per la richiesta del patteggiamento.

L’esclusione della punibilità ricorre anche nei casi di presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, al verificarsi di precise condizioni. A riguardo è bene rilevare che qualora la dichiarazione sia omessa, perché presentata oltre i 90 giorni previsti dal Dpr n. 322/1998, le sanzioni ad essa relative non possono essere oggetto di spontanea regolarizzazione mediante ravvedimento operoso e, pertanto, vanno corrisposte in misura piena.

PARZIALE SUPERAMENTO DEI CHIARIMENTI CONTENUTI NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998

L’evoluzione normativa ha disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l’estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. È la conferma della volontà del legislatore di incentivare il ricorso al ravvedimento operoso ai fini degli effetti penali, senza alcuna distinzione circa la tipologia di reato tributario contestato.

Il Dlgs n. 74/2000 nella versione oggi vigente legittima, quindi, l’accesso al ravvedimento operoso anche per le condotte dichiarative fraudolente, regolandone le conseguenze penali e precisando le condizioni alle quali tali effetti si realizzano. Disciplinando gli effetti penali prodotti dal ravvedimento la norma ammette di fatto la legittimità del ravvedimento anche sotto il profilo sanzionatorio amministrativo. Resta fermo che la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale.

Alla luce delle modifiche normative, deve ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere al ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente.

La possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente:

1. incontra i limiti propri di tale istituto, come previsti negli articoli 13 e 13-bis del Dlgs n. 472/1997, e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
2. deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base;
3. non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l’obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti di legge, alla denuncia della notitia criminis.

Tenendo conto dei contributi pervenuti a seguito della pubblica consultazione, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 2/E/2021 ha fornito i ‘Primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione’ per una corretta applicazione del decreto legislativo n. 100/2020 e del decreto del Mef del 17 novembre 2020.

Con la circolare n. 12/E del 13 maggio 2022 l’Amministrazione finanziaria vuole fornire ulteriori chiarimenti su questioni poste nell’ambito dei contributi ricevuti che per la loro specificità hanno richiesto una trattazione separata.

Al fine di rendere più chiara l’esposizione delle tematiche, i singoli paragrafi hanno lo stesso titolo di quelli contenuti nella prima circolare ed il loro contenuto è stato organizzato secondo il modello ‘risposte a quesiti’.

I macro argomenti sui quali interviene il documento di prassi amministrativa sono:

1. Intermediari
2. Meccanismo Transfrontaliero: aspetti definitori
3. Standard di conoscenza
4. Riduzione d’imposta e criterio del vantaggio fiscale principale
5. Termini di presentazione
6. Profili sanzionatori
7. Elementi oggetto di comunicazione
8. Pagamenti transfrontalieri deducibili tra imprese associate (C.1)
9. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di Scambio informazioni e la titolarità effettiva
10. Beni Immateriali di difficile valutazione
11. Trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività

In ciascuno di questi macro argomenti le Entrate forniscono risposte ad una serie di quesiti.

Intermediari

L’intermediario è esonerato dagli obblighi di comunicazione se può provare che le medesime informazioni concernenti il meccanismo transfrontaliero siano state comunicate all’Agenzia delle Entrate da un altro intermediario. Ciò avviene attraverso una copia della comunicazione trasmessa alla competente Autorità fiscale. Occorre ribadire che la causa di esonero di cui trattasi ricorre solamente qualora la comunicazione effettuata da altro intermediario ‘contenga tutte le informazioni che l’intermediario, che intende far valere l’esonero, avrebbe dovuto fornire secondo le disposizioni dello Stato italiano o disposizioni equivalenti’ .

In tema di segnalazioni sospette non sussiste responsabilità per eventuali violazioni del segreto professionale in caso di comunicazioni effettuate dagli intermediari per le finalità previste dalla norma e in buona fede. Le stesse, infatti, non costituiscono violazioni all’articolo 39 del decreto legislativo n. 231/2007 che garantisce la riservatezza delle segnalazioni.

I pareri rilasciati dal fornitore di servizi in merito ai rischi di natura fiscale del meccanismo transfrontaliero sono irrilevanti se resi successivamente al momento in cui lo schema è stato attuato, anche se il meccanismo continua a produrre effetti fiscali, sempreché non si determini un aggiornamento o miglioramento del meccanismo stesso. Ne consegue che sono rilevanti ai fini dell’obbligo di comunicazione i pareri pro veritate sulla conformità o meno di una fattispecie alle disposizioni e ai principi dell’ordinamento fiscale nazionale resi in una fase anteriore alla completa attuazione del meccanismo.

Qualora una banca depositaria di una società di gestione del risparmio eserciti una mera funzione di vigilanza sulle attività svolte dalla società di gestione del risparmio, senza intervenire in attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero, non si configurano obblighi di comunicazione e ciò indipendentemente dal fatto che le predette funzioni siano rese in un momento successivo o antecedente all’attuazione dello stesso.

Gli organismi di Investimento Collettivo del Risparmio (OICR) non costituiscono di per sé un ‘meccanismo’ rilevante ai fini della disciplina DAC6. Di conseguenza, il soggetto gestore non si qualifica quale intermediario, salve le ipotesi di strumentalizzazione o utilizzo distorto dell’OICR, ovvero qualora intervenga in attività di assistenza o consulenza riguardo alla elaborazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione di un meccanismo transfrontaliero.

Gli intermediari sono individuati in funzione del ruolo svolto nella elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero. La relazione illustrativa del decreto legislativo chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono incluse nella categoria degli intermediari anche le società di gestione del risparmio (SGR).

Con specifico riferimento all’ipotesi in cui esponenti della SGR partecipino al Consiglio di Amministrazione della target, la circolare ritiene che detta circostanza integri un’ipotesi di assistenza o consulenza alla gestione dell’attuazione del meccanismo sia nell’ipotesi in cui la SGR svolga, pur attraverso il proprio esponente nel CdA o altrimenti, un ruolo effettivo di impulso o di consulenza rispetto al meccanismo, sia nei casi in cui essa si atteggi a mero socio e dunque si limiti a valutare ed approvare o meno l’operazione sottoposta al CdA.

Anche in tali casi, infatti, la valutazione e l’approvazione o meno del meccanismo da parte dell’esponente della SGR acquisiscono valore ai fini della formazione della volontà della target e, pertanto, sono da ritenersi rilevanti nel qualificare la SGR come intermediario soggetto agli obblighi di comunicazione DAC6.

Standard di conoscenza

A patto che l’operazione di volta in volta considerata non integri un meccanismo transfrontaliero soggetto a notifica, in quanto tale o in quanto parte di uno schema più ampio, vi possono essere attività tipicamente svolte dalla Società fiduciaria che possono essere considerate di natura ‘routinaria’.

Sul punto la circolare ha elencato una serie di operazioni bancarie e finanziarie che possono essere considerate come routinarie in quanto si assume abbiano le caratteristiche della discrezionalità minima dell’operatore, siano standardizzate e di frequente esecuzione. Tali operazioni possono riscontrarsi anche nell’attività ordinaria di altri intermediari finanziari, ivi comprese le società fiduciarie.

Il modello OCSE non impone al service provider (l’attuatore) obblighi di due diligence ulteriori rispetto a quelli ordinariamente già richiesti ai fini regolamentari o commerciali e non richiede al service provider di impiegare un livello di expertise superiore a quello richiesto per fornire il servizio. Ad esempio, il modello non richiede le comunicazioni da parte delle istituzioni finanziarie quando effettuano transazioni bancarie di routine. La circolare conferma che sono considerabili di routine le transazioni caratterizzate da discrezionalità minima dell’operatore, da procedure standardizzate e di frequente esecuzione. Si precisa inoltre che le transazioni bancarie e finanziarie di routine sono qualificabili come tali ‘salvo prova contraria’.

Riduzione d’imposta e criterio del vantaggio fiscale principale

Ai fini della determinazione della riduzione potenziale d’imposta occorre porre a confronto gli effetti fiscali in presenza del meccanismo con quelli che si verificherebbero in sua assenza. Ciò determina che il confronto debba essere effettuato con l’ipotesi in cui il meccanismo non sia attuato, non rilevando a tal fine altre operazioni alternative.

Nelle ipotesi in cui il meccanismo non rispetti i limiti e le condizioni previste dalle pertinenti normative agevolative ovvero rientri in un più ampio schema di pianificazione fiscale aggressiva, allora assumerà rilevanza nel calcolo della riduzione d’imposta anche il beneficio fiscale connesso all’agevolazione ed al ricorrere degli altri requisiti il meccanismo dovrà essere comunicato.

Rilevanza delle ritenute d’imposta in uscita nel calcolo della riduzione d’imposta

La circolare chiarisce che qualora un meccanismo determini un pagamento deducibile in Italia e un corrispondente componente positivo di reddito soggetto a tassazione in un altro Stato Ue, ai fini del calcolo del vantaggio fiscale del contribuente collegato con il territorio italiano dovranno essere considerate anche le imposte pagate all’estero.

Tanto premesso, occorre rilevare che il Considerando 2 della Direttiva DAC6 riconosce nella necessità di proteggere le basi imponibili degli Stati membri uno dei principi generali su cui poggia la disciplina riguardante l’obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica.

Il sistema delle ritenute alla fonte, operate da uno Stato Ue sui redditi pagati a soggetti residenti in Paesi terzi, appare coerente con detto principio e dunque può essere valorizzato ai fini dell’applicazione delle disposizioni rilevanti.

Ne consegue, che nel caso di ritenute pagate a titolo definitivo sui redditi corrisposti a soggetti esteri da parte di un contribuente italiano, dette ritenute possono essere considerate nel calcolo da operare ai fini della determinazione del vantaggio fiscale ancorché il beneficiario sia residente o localizzato in uno Stato non MDR.

Rilevanza delle imposte nel calcolo del vantaggio principale (MBT)

Ai fini della determinazione dei vantaggi extrafiscali per il calcolo dell’MBT, occorre considerare i benefici connessi agli aspetti economici dell’impresa oggettivamente determinabili al lordo delle imposte.

La verifica dell’MBT è affidata ad una formula matematica che pone in relazione il vantaggio fiscale conseguibile con l’insieme dei vantaggi fiscali ed extrafiscali derivanti dall’attuazione del meccanismo.

I vantaggi di natura extrafiscale devono essere oggettivamente determinabili al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione e comprovabili attraverso adeguata documentazione contabile o extracontabile.

La modalità di esecuzione dell’MBT test non soffre alcuna eccezione, pertanto anche il fornitore di servizi sarà tenuto alla verifica dello stesso sulla base delle informazioni prontamente disponibili in ragione dell’attività di assistenza o consulenza espletata nei confronti del cliente.

Ne consegue che non potrà costituire elemento valido ai fini di attestare il superamento o meno dell’MBT test una mera dichiarazione del cliente che dichiari la prevalenza di vantaggi extrafiscali.

Termini di presentazione del meccanismo transfrontaliero

Il termine per la comunicazione del meccanismo transfrontaliero in caso di fornitore di servizi decorre dal giorno seguente a quello in cui è stata fornita, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione. Pertanto, rileva la circostanza che il mandato fiduciario fosse in essere nel momento in cui è sorto l’obbligo di comunicazione.

I fornitori dei servizi sono tenuti alla comunicazione all’Agenzia delle Entrate entro 30 giorni a decorrere dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione del meccanismo da comunicare. Il momento rilevante ai fini della decorrenza dei termini per la comunicazione è da individuare esclusivamente con riferimento all’atto conclusivo della attività di consulenza o assistenza.

Profili sanzionatori

Le comunicazioni effettuate nell’ambito del regime dell’adempimento collaborativo non possono considerarsi sostitutive della comunicazione delle informazioni previste dall’articolo 2 del decreto ministeriale.

Ciò premesso, nell’ambito del regime di adempimento collaborativo, un contribuente potrebbe ritenere non comunicabile un meccanismo transfrontaliero diversamente dalla posizione dell’Amministrazione. In tali casi, laddove sia contestata l’omessa o incompleta comunicazione è da ritenersi applicabile l’articolo 6, comma 3, del decreto legislativo n. 128/2015, a condizione che il rischio fiscale sul quale si è incorsi nella violazione risulti ‘mappato’ nella versione della ‘Mappa dei rischi’ comunicata all’Ufficio Adempimento collaborativo in data antecedente all’omessa o incompleta comunicazione ai sensi della disciplina DAC6.

Parimenti, risulterà necessario che la ‘Mappa dei rischi’ fornisca evidenza degli specifici presidi ricollegabili alla fattispecie concreta o, qualora questi siano ricompresi in un’apposita procedura, indichi, con esattezza, i riferimenti della medesima. Le violazioni connesse a rischi non individuati in ‘Mappa dei rischi’ in modo puntuale, per i quali all’interno della stessa non siano indicati gli specifici presidi e/o le relative procedure, restano, quindi, esclusi dal regime di favore previsto dall’art. 6, comma 3, del Dlgs n. 128/2015.

Il beneficio della riduzione sanzionatoria risulterà spettante solo per le violazioni incorse che impattano su periodi di imposta inclusi nel regime di Adempimento collaborativo. Ne consegue che per le eventuali violazioni che impattano in periodi di imposta non inclusi nel regime non si potrà beneficiare della riduzione a metà delle sanzioni amministrative, anche se il relativo rischio fiscale risulti regolarmente mappato nella versione della ‘Mappa dei rischi’ comunicata in data antecedente alla violazione.

Sanzioni in caso di mancata conservazione della documentazione relativa alle attività degli intermediari e dei contribuenti

Nel caso di violazione dell’obbligo di conservazione della documentazione trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 471/1997 per cui ‘chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da 1.000 a 8.000 euro’.

Sanzioni in caso di mancata comunicazione al contribuente di una causa di esonero da parte dell’intermediario

Non sono sanzionate le ipotesi in cui l’intermediario non comunichi la causa di esonero ad altri intermediari o, in assenza di questi ultimi, al contribuente interessato; di contro è sanzionabile il contribuente che violi l’obbligo di notifica del meccanismo all’Agenzia delle Entrate, in assenza di comunicazioni da parte dell’intermediario.

Comunicazione scartata dal sistema dell’Agenzia delle Entrate per eventuali errori o anomalie di tipo tecnico

La comunicazione scartata dal sistema dell’Agenzia delle Entrate per eventuali errori o anomalie di tipo tecnico e non rinnovata entro il periodo dell’adempimento equivale ad una comunicazione omessa, sanzionabile ai sensi dell’articolo 12 del decreto legislativo. Il soggetto obbligato può comunque avvalersi del ravvedimento operoso.

Elementi oggetto di comunicazione

Non esiste una nomenclatura ufficiale dei meccanismi transfrontalieri. Tuttavia, nella prassi è stata riscontrata la presenza di alcune denominazioni ricorrenti, utilizzate per identificare specifici meccanismi.

La comunicazione del ‘nome’ del meccanismo ha lo scopo di fornire un nome comprensibile alla disclosure, con evidenti vantaggi in termini di trasparenza sia per il contribuente che per l’Amministrazione.

In caso di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi il contribuente non è tenuto a presentare comunque la dichiarazione al solo fine di comunicare il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.

Rilevanza del saldo dei conti finanziari ai fini della configurabilità di un meccanismo transfrontaliero

Non sono soggetti ad obbligo di comunicazione i meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore non superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

La suddetta soglia non è riferibile alla singola operazione bensì al meccanismo, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire in virtù di più operazioni effettuate nel corso dell’anno solare di riferimento. In tale evenienza, l’obbligo di comunicazione decorre dal giorno successivo a quello in cui è stata eseguita l’operazione che comporta il superamento della soglia.

Rilevanza del saldo dei conti finanziari ai fini della configurabilità di un meccanismo transfrontaliero

Non sono soggetti ad obbligo di comunicazione i meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore non superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

La suddetta soglia, tuttavia, non è riferibile alla singola operazione bensì al meccanismo, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire in virtù di più operazioni effettuate nel corso dell’anno solare di riferimento. In tale evenienza, l’obbligo di comunicazione decorre dal giorno successivo a quello in cui è stata eseguita l’operazione che comporta il superamento della soglia.

Trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività

In tema di trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività non si prevedono particolari formalità, tuttavia resta ferma la necessità di dare evidenza dell’attendibilità dei dati e delle informazioni utilizzate nonché della ragionevolezza delle assunzioni poste a base delle previsioni.

Ai fini della comunicabilità del meccanismo transfrontaliero rilevano esclusivamente le previsioni, ragionevolmente attendibili, riguardanti l’EBIT effettuate entro i termini di comunicazione del meccanismo previsti dall’articolo 7 del decreto legislativo e con riferimento ai tre anni successivi a quello in cui avviene il trasferimento. Non assumono rilevanza gli eventi riguardanti l’attività del dante causa successivi al suddetto periodo.