Il decreto legge n. 115/2022, meglio noto come decreto Aiuti-bis, ha introdotto delle agevolazioni per compensare parzialmente i maggiori oneri sostenuti dalle imprese nel terzo trimestre dell’anno per l’acquisto di energia elettrica, gas naturale e carburante.

In particolare, l’articolo 6, primo comma, prevede il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di energia elettrica, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 25% delle spese sostenute per l’acquisto della componente energetica utilizzata nel terzo trimestre 2022.

Il secondo comma dello stesso articolo prevede, invece, il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 25% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nel terzo trimestre del 2022.

Il terzo comma, sempre dell’articolo 6, prevede il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di luce, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 15% della spesa sostenuta per l’acquisto della componente energetica, utilizzata nel terzo trimestre dell’anno in corso.

Il comma quattro riconosce, invece, alle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 25% della spesa sostenuta per l’acquisto dello stesso gas, consumato nel terzo trimestre del 2022.

Il settimo comma, sempre dell’articolo 6, ha esteso il credito d’imposta relativo all’esercizio dell’attività agricola e della pesca, di cui all’articolo 18 del decreto legge ‘Taglia-prezzi’, alle spese sostenute per gli acquisti di benzina e gasolio effettuati nel terzo trimestre dell’anno 2022.

La norma prevede che entro la fine dell’anno i crediti d’imposta devono essere utilizzati in compensazione, mediante mod. F24, oppure ceduti per intero a terzi.

Per consentire l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta in parola da parte delle imprese beneficiarie, tramite modello F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 49/E del 16 settembre 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘6968’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese energivore (terzo trimestre 2022) – art. 6, comma 1, decreto legge n. 115/2022’;
• ‘6969’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (terzo trimestre 2022) – art. 6, comma 2, decreto legge n. 115/2022;
• ‘6970’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (terzo trimestre 2022) – art. 6, comma 3, decreto legge n. 115/2022;
• ‘6971’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (terzo trimestre 2022) – art. 6, comma 4, decreto legge n. 115/2022;
• ‘6972’ denominato ‘credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività agricola e della pesca (terzo trimestre 2022) – art. 7 decreto legge n. 115/2022.

Premessa

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/E del 21 settembre 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina contenuta nella legge di stabilità 2016, come da ultimo modificata dalla legge n. 234 del 30 dicembre 2021, con particolare riguardo alle caratteristiche relative alla nautica da diporto.

L’agevolazione, denominata bonus Mezzogiorno, consiste in un credito d’imposta a favore delle imprese che, fino al 31 dicembre 2022, acquistano beni strumentali nuovi, destinati alle strutture produttive ubicate nel Sud Italia. Il bonus è concesso nel rispetto dei limiti e delle condizioni previste dal Regolamento Ue n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014. In sede di applicazione l’agevolazione deve osservare le regole unionali in materia di aiuti di Stato.

Come anticipato, la legge di Bilancio 2022 ha riformulato l’articolo 1 della legge di stabilità 2016, adeguando il perimetro geografico di applicazione del credito d’imposta per gli investimenti al Sud, effettuati nel 2022, a quanto previsto dalla nuova Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027. Nessun intervento ha invece interessato la misura del credito d’imposta che non ha subìto modifiche.

L’agevolazione si applica, inoltre, agli investimenti agevolabili effettuati nei Comuni delle Regioni del centro Italia colpiti dai terremoti succedutisi dal 2016 e nelle zone economiche speciali (ZES) con un limite di investimento, per ciascun progetto, di 100 milioni di euro.

Ai fini della fruizione del credito d’imposta in parola è necessario compilare e inoltrare per via telematica all’Agenzia delle Entrate l’apposita comunicazione per gli investimenti nel Mezzogiorno (Mod. CIM17) nella quale è esposta la cadenza temporale dell’investimento programmato, con indicazione, per gli anni in cui l’agevolazione risulta vigente, anche delle somme investite e del relativo credito d’imposta.

I settori esclusi dall’agevolazione

L’agevolazione non si applica ai settori dell’industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e delle relative infrastrutture, della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche, nonché ai settori creditizio, finanziario e assicurativo. Il documento di prassi amministrativa si sofferma, in particolare, in merito alla circostanza se la nautica da diporto sia da ricondurre nell’ambito dei trasporti.

L’articolo 13 del Regolamento Ue 651/2014 esclude dagli Aiuti il settore ‘Trasporti e relative infrastrutture’. Per Settore Trasporti si identifica il trasporto di passeggeri per via aerea, marittima, stradale, ferroviaria e per vie navigabili interne o trasporto di merci per conto terzi.

Con specifico riferimento al settore della nautica da diporto, occorre ricordare che la navigazione da diporto è quella ‘esercitata, per fini esclusivamente lusori o anche commerciali’. L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando:

• è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;
• è utilizzata per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto;
• è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo;
• è utilizzata per assistenza all’ormeggio delle unità nell’ambito delle strutture dedicate alla nautica da diporto;
• è utilizzata per l’attività di assistenza e di traino;
• è utilizzata per l’esercizio di attività in forma itinerante di somministrazione di cibo e di bevande e di commercio al dettaglio.

L’utilizzazione a fini commerciali delle imbarcazioni e navi da diporto è annotata nell’Archivio telematico centrale delle unità da diporto, con l’indicazione delle attività svolte e dei proprietari o armatori delle unità. Gli estremi dell’annotazione sono riportati sulla licenza di navigazione.

Tra le fattispecie di uso commerciale delle unità da diporto rileva quella del noleggio di unità da diporto. Si tratta del contratto con il quale il noleggiante si obbliga a mettere a disposizione del noleggiatore l’unità da diporto o parte di essa per un determinato periodo da trascorrere a scopo ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in navigazione. L’unità noleggiata resta nella disponibilità del noleggiante, alle cui dipendenze resta anche l’equipaggio.

Il contratto di noleggio non può avere ad oggetto l’attività di collegamento di linea ad orari prestabiliti tra due o più località predefinite.

L’utilizzo del noleggio di unità da diporto per fini diversi da quelli stabiliti dal Codice della nautica da diporto, inoltre, determina l’irrogazione di sanzioni. Scopo dell’attività diportistica è quello di spostamento di passeggeri per realizzare finalità sportive/ricreative senza una finalità di collegamento tra due o più località, senza orari prefissati e/o tassativi di partenza e di rientro e senza attività programmatiche predefinite.

Oggetto del contratto di noleggio di unità da diporto è essenzialmente l’unità stessa, che viene messa a disposizione del noleggiatore. È il noleggiatore stesso a decidere l’itinerario da compiere, le soste da effettuare, gli orari di partenza e rientro.

Le imprese che operano nel settore del noleggio di unità da diporto, possono fruire del credito Mezzogiorno in relazione agli investimenti agevolabili in quanto nel rispetto del quadro normativo interno che regola il settore e sulla base dei chiarimenti forniti dalla circolare n. 15036 dell’allora Ministero delle infrastrutture e dei trasporti (oggi Ministero delle Infrastrutture e della Mobilità Sostenibili), il comparto di appartenenza non è assimilabile alle attività del ‘settore dei trasporti’, sempre che non si tratti di attività riconducibili al trasporto.

Le imprese che operano in un settore escluso e in quello della nautica da diporto possono ottenere gli aiuti in relazione a questi ultimi settori, a patto che sia garantita la separazione delle attività o la distinzione dei costi. Tali imprese potranno fruire del credito Mezzogiorno qualora le diverse attività rappresentino distinti e autonomi rami d’azienda, dotati ai fini fiscali di contabilità separata.

Ambito oggettivo dell’agevolazione

La legge 298/2015 dispone che sono agevolabili gli investimenti facenti parte di un progetto di investimento iniziale, relativi all’acquisto di macchinari, impianti e attrezzature varie destinate a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio.

Il progetto di investimento

Anche l’acquisizione delle unità da diporto, utilizzate per l’attività di noleggio, deve essere parte integrante di un progetto di investimento finalizzato alla ‘creazione di un nuovo stabilimento (o)… all’ampliamento della capacità di uno stabilimento esistente’ oppure ‘alla diversificazione della produzione’.

Restano esclusi dall’agevolazione gli investimenti di mera sostituzione in quanto gli stessi non possono essere considerati ‘investimenti iniziali’. Pertanto, sono escluse le ipotesi in cui l’acquisto delle imbarcazioni da diporto avvenga con finalità di mera sostituzione della flotta già esistente, senza generare un effetto di ampliamento della struttura produttiva esistente.

Identificazione della singola struttura produttiva

Abbiamo già detto che il credito d’imposta spetta esclusivamente per gli investimenti in beni strumentali nuovi, ossia macchinari, impianti e attrezzature varie, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle Regioni del Sud Italia.

Le imbarcazioni in possesso del requisito della strumentalità e della novità devono costituire parte integrante di un’organizzazione d’impresa che rappresenti un punto di riferimento per l’attività di noleggio per nautica da diporto ‘radicata’ in uno dei territori ammissibili al beneficio. Le dimensioni e la struttura dell’organizzazione di impresa sulla terraferma possono variare in relazione alle modalità con cui è esercitata la predetta attività, essendo necessario verificare che la struttura organizzativa esistente sulla terraferma abbia caratteristiche dimensionali e funzionali coerenti con la tipologia ed il volume dell’attività di noleggio per nautica da diporto professionale esercitata.

In mancanza di elementi strutturali l’esistenza di un’organizzazione può desumersi anche da altri elementi o indizi dell’attività svolta ‘a terra’ come il rimessaggio, l’allestimento, il rifornimento di carburante, i diritti di ormeggio.

Solo in presenza di uno stretto vincolo di connessione funzionale tra bene agevolabile e struttura produttiva situata in uno dei territori agevolabili l’investimento contribuisce alla crescita della struttura produttiva e può essere considerato come sua diramazione, a prescindere dalla presenza fisica dello stesso in azienda.

Non ha rilievo che l’attività di navigazione avvenga al di fuori dei territori agevolabili, purché sia possibile riscontrare un vincolo di connessione tra l’imbarcazione e la struttura produttiva radicata nel territorio agevolato.

Abbiamo avuto modo già di precisare che il contratto di noleggio di imbarcazioni per attività di diporto prevede la messa a disposizione del noleggiatore dell’unità da diporto. L’unità noleggiata, da ferma o in navigazione, resta nella disponibilità del noleggiante come pure l’equipaggio. Occorre distinguere tra il contratto di noleggio e il contratto di locazione di cose mobili che, a differenza del primo, comporta il trasferimento della disponibilità dell’unità da diporto a favore del conduttore, il quale si assume ogni rischio e onere connesso alla navigazione. Non possono essere oggetto di agevolazione i beni destinati alla locazione onerosa di cose mobili.

L’individuazione dei beni agevolabili: i riflessi della classificazione in bilancio

I beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della ‘strumentalità’ rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta. Pertanto, i beni agevolabili devono essere di uso durevole ed idonei ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa.

Sono esclusi dal credito d’imposta i ‘beni merce’ o i beni utilizzati promiscuamente tra i soci del soggetto economico che effettua l’investimento e coloro che noleggiano le imbarcazioni a titolo di diportisti.

In tema di beni agevolabili il documento di prassi amministrativa evidenzia che, a differenza della disciplina attuale, la norma introduttiva del credito d’imposta faceva riferimento ai beni ‘classificabili nell’attivo dello stato patrimoniale di cui al primo comma, voci B.II.2 e B.II.3, dell’articolo 2424 del codice civile’, vale a dire ai beni classificati come ‘Impianti e macchinari’ nello schema di Stato patrimoniale previsto dall’articolo 2424 del codice civile (voce B.II.2) e come ‘Attrezzature industriali e commerciali’ (voce B.II.3).

Ai fini dell’individuazione dell’ambito oggettivo della norma la circolare n. 38/E/2008 ha riportato le indicazioni contenute nell’Oic 16, par. C, in riferimento alla Classificazione delle immobilizzazioni materiali, escludendo dall’agevolazione i beni classificati in voci di bilancio diverse come, ad esempio, quelli iscritti nella voce B.II.4 ‘Altri beni’.

Con specifico riferimento al settore della nautica, però, sono state evidenziate distorsioni generate dall’applicazione rigida dell’Oic 16 in quanto le imbarcazioni, sebbene strumentali, non figuravano in tali voci.

Sulla base del parere fornito dall’Organismo italiano di contabilità l’Amministrazione finanziaria ha precisato che le imbarcazioni da diporto, anche nelle ipotesi in cui non risultino classificate nelle voci di bilancio B.II.2 e B.II.3, possono rappresentare macchinari, impianti funzionali all’esercizio dell’attività di noleggio di imbarcazioni da diporto con la conseguenza che in presenza dei requisiti di legge, gli investimenti in tali beni permettono di fruire del bonus Sud.